Régimen cedular de las rentas del trabajo: Rentas de cuarta y quinta categoría



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Régimen cedular de las rentas del trabajo:

Rentas de cuarta y quinta categoría

* Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León

Abogado, Magíster en Derecho y Candidato a Doctor por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor Principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú.



** Agustina Y. Castillo Gamarra

Contadora Pública y Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú.



1. Introducción

Como sabemos, las rentas, atendiendo a su fuente predominante, se clasifican en: rentas del capital, rentas del trabajo y rentas empresariales. Esta clasificación ha sido recogida por nuestra Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) en su artículo 49º.

Ahora bien, siguiendo lo señalado en los artículos 22º, 49º y 57º de la LIR, las rentas del capital son aquellas que califican como: (i) Rentas de primera categoría: Son las producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes y se rigen por el principio del devengado; y, (ii) Rentas de segunda categoría: Son aquellas rentas del capital no comprendidas en la primera categoría, tales como: los intereses, las regalías, las rentas vitalicias y las ganancias de capital y se rigen por el principio del percibido. Su fuente es el capital sea corpóreo o incorpóreo y son consideradas rentas pasivas.

Asimismo, según lo estipulado en los artículos antes mencionados, las rentas del trabajo son aquellas que califican como: (i) Rentas de cuarta categoría o rentas del trabajo independiente; y, (ii) Rentas de quinta categoría que comprenden a las rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley. Su fuente productora es el trabajo personal, son consideradas rentas activas y se rigen por el principio del percibido.

Por su parte, el artículo 22º de la LIR indica que las rentas empresariales o rentas de tercera categoría comprenden a las rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la ley. Su fuente es la suma de capital más trabajo. Son rentas activas y se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, conforme a lo previsto en el artículo 57º de la LIR.

Es preciso señalar que una reforma importante en la imposición sobre la renta de las personas naturales fue el cambio del régimen global al régimen cedular, a partir del Ejercicio 2009, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 972 denominado “Decreto Legislativo sobre Tratamiento de las Rentas de Capital” dado en el marco de la Ley 28932, ley que delega al Poder Ejecutivo la facultad de legislar, entre otros aspectos, sobre el Impuesto a la Renta aplicable a los rendimientos y las ganancias de capital a partir del año 2009, con el fin de permitir la consolidación del mercado de capitales, así como para lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad y dotar al país de un sistema tributario predecible que favorezca el clima de inversión. Como veremos, una de las ventajas del régimen cedular es que permite diferenciar la carga fiscal según la fuente de la renta. En el caso peruano, siguiendo la tendencia mundial, se optó por privilegiar los rendimientos y las ganancias de capital, es decir, las rentas del capital en términos de la LIR1[1], en atención a la alta movilidad de este factor productivo.

Además, con el propósito de frenar la desaceleración y promover el crecimiento económico, el Congreso mediante la Ley Nº 30296, denominada “Ley que promueve la reactivación de la economía” y publicada en el diario oficial “El Peruano” el 31-12-2014, aprobó el Proyecto de Ley Nº 4007/2014-PE enviado por el Poder Ejecutivo. Una de las medidas introducidas por la citada ley es la reestructuración del sistema tributario sobre las rentas del trabajo a efectos de tener un sistema más progresivo a partir del Ejercicio 2015. En este sentido, se han modificado las tasas sobre la renta imponible de aquellos contribuyentes que obtengan rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera, debiéndose anotar que las nuevas tasas buscan reducir la carga tributaria para la mayoría de los contribuyentes y mantenerla para aquellos con mayores rentas, mejorando así la progresividad del impuesto, según se indica en la Exposición de Motivos de la ley.

Una reforma similar en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas se ha producido en España mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, publicada en el Boletín Oficial del Estado (BOE) el 28-11-2014. Dentro de las medidas adoptadas, destacan por su importancia cuantitativa, las nuevas escalas de gravamen aplicables a la base liquidable general al significar la reducción de la carga impositiva que es uno de los propósitos de la reforma. Ahondando sobre este objetivo de la reforma española, en el Preámbulo de la Ley 26/2014 se subraya que las modificaciones introducidas permitirán una reducción generalizada de la carga impositiva soportada por los contribuyentes del Impuesto, minoración que será especialmente significativa para los perceptores de rendimientos del trabajo, intensificándose para los contribuyentes con rentas más bajas, posibilitando así un aumento de la renta disponible en manos de los contribuyentes, con los efectos beneficiosos que de ello se derivarán para diversas variables económicas.

Efectivamente, la reducción de la carga impositiva permitirá una mayor disponibilidad de recursos para los contribuyentes, estimulando el crecimiento económico. En este sentido, recogiendo las palabras del legislador español, podríamos concluir que la reestructuración del sistema tributario peruano sobre las rentas del trabajo, modificando la escala progresiva acumulativa aplicable, resulta un instrumento idóneo para reducir la carga tributaria que soporta la mayoría de perceptores de rendimientos del trabajo y, en este sentido, coadyuva a dinamizar el consumo y reactivar la economía de nuestro país.

Otra medida importante, dada en el marco del avance de la tecnología informática y las telecomunicaciones, con la finalidad de facilitar el cumplimiento y el control de las obligaciones tributarias además de reducir los costos de cumplimiento2[2], es el proceso gradual de incorporación obligatoria de emisores electrónicos en el sistema creado por la Resolución de Superintendencia Nº 182-2008/SUNAT que implementa la emisión electrónica del recibo por honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica (Sistema portal).

En efecto, mediante la Resolución de Superintendencia Nº 374-2013/SUNAT se dispuso la designación, a partir del 01-10-2014, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los sujetos perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, deban emitir recibos por honorarios por los servicios que brinden a entidades de la Administración Pública. Asimismo, a través de la Resolución de Superintendencia Nº 287-2014/SUNAT se dispuso designar, a partir del 01-01-2015, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, deban emitir recibos por honorarios por los servicios que presten a las personas, empresas y entidades que sean agentes de retención de rentas de cuarta categoría.

Luego de haber revisado la clasificación de las rentas en función a su fuente, de habernos referido al objetivo de la modificación de las tasas aplicables a las rentas del trabajo en la legislación nacional y española y de haber repasado el proceso gradual de incorporación obligatoria de emisores electrónicos al Sistema portal, veamos la diferencia entre el régimen global y el régimen cedular, el criterio de imputación aplicable a las rentas del trabajo, los conceptos comprendidos como rentas de cuarta categoría y quinta categoría y otros temas de interés, no sin antes indicar que este trabajo es sólo una primera aproximación al tema de las rentas del trabajo, pretendiendo ser más informativo que crítico.



2. Régimen global (primera, segunda, cuarta y quinta categoría) versus régimen cedular (rentas del capital y rentas del trabajo)

2.1. Del régimen global al régimen cedular

Hasta el Ejercicio 2008, las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales, domiciliadas en el país, debían sumar y compensar los resultados que arrojaban sus distintas fuentes productoras de renta peruana, con excepción de las rentas de tercera categoría y de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades. El resultado obtenido constituía la renta neta global o renta neta de fuente peruana, que no era otra cosa que la suma de la renta neta de primera categoría, la renta neta de segunda categoría y la renta neta de cuarta y quinta categoría.

A partir del Ejercicio 2009, se tiene lo que la doctrina denomina régimen cedular, analítico o dual. En este régimen se grava separadamente las rentas del trabajo -a tasas progresivas- y las rentas del capital -a una tasa proporcional-. Así, las tasas del impuesto son distintas para cada cédula y los resultados de cada cédula son independientes entre sí, por lo que no cabe la compensación entre ellas.

En este sentido, en la actualidad, en materia del Impuesto a la Renta se tiene la estructura impositiva siguiente:



RÉGIMEN CEDULAR

Renta neta del capital:

Renta neta de primera y segunda categoría

Tasa porcentual: 6,25%

Renta neta del trabajo:

Renta neta de cuarta y quinta categoría



A partir del Ejercicio 2015: Tasa progresiva acumulativa: 8%, 14%, 17%, 20% y 30%

Recuérdese que hasta el 31-12-2014 se tenía una tasa progresiva acumulativa de 15%, 21% y 30%.



Renta neta empresarial:

Renta neta de tercera categoría

Para los Ejercicios Gravables 2015 - 2016: Tasa porcentual: 28%

Para los Ejercicios Gravables 2017 - 2018: Tasa porcentual: 27%

Para los Ejercicios Gravables 2019 en adelante: Tasa porcentual: 26%

Recuérdese que hasta el 31-12-2014 se tenía una tasa porcentual de 30%.

La reducción gradual de la alícuota del Impuesto a la Renta de tercera categoría, a partir del Ejercicio 2015, busca aproximar la tasa impositiva corporativa nacional a la tasa promedio del Impuesto a la Renta existente en los países de la OCDE y los países latinoamericanos, en un escenario donde nuestro país aspira a ser miembro de la OCDE y pretende mejorar su competitividad en relación a los otros países de la región.

Así pues, de modo esquemático, en el Ejercicio Gravable 2016 se tienen las tasas siguientes:



RÉGIMEN CEDULAR – EJERCICIO GRAVABLE 2016

CÉDULA

COMPRENDE

TASA

Renta neta del capital


Renta neta de primera y segunda categoría

Porcentual:

6,25%

Renta neta del trabajo


Renta neta de cuarta y quinta categoría

Progresiva acumulativa:

8%, 14%, 17%, 20% y 30%

Renta neta empresarial


Renta neta de tercera categoría

Porcentual:

28%

Renta neta de fuente extranjera:

Según el artículo 51º de la LIR, los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta del trabajo o a la renta neta empresarial de fuente peruana, según corresponda; aplicándose, en consecuencia, las tasas arriba señaladas para cada uno de los dos tipos de renta. Sin embargo, se debe tener en cuenta que el segundo párrafo del artículo 52º-A de la LIR, precisa que tratándose de la renta neta del capital originada por la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de la LIR, la tasa de 6,25% se aplicará a la suma de dicha renta neta y la renta de fuente extranjera a que se refiere el segundo párrafo del artículo 51º de la LIR.



Dividendos:

Conforme al último párrafo del artículo 52º-A de la LIR, los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a que se refiere el inciso i) del artículo 24º de la LIR están gravados con las tasas siguientes:

Para los Ejercicios Gravables 2015 - 2016: Tasa porcentual: 6,8%

Para los Ejercicios Gravables 2017 - 2018: Tasa porcentual: 8,0%

Para los Ejercicios Gravables 2019 en adelante: Tasa porcentual: 9,3%

Recuérdese que hasta el 31-12-2014 se tenía una tasa porcentual de 4,1%.

El incremento gradual del Impuesto a los Dividendos, a partir del Ejercicio 2015, viene a ser la contrapartida de la reducción gradual del Impuesto a la Renta de tercera categoría, a efectos de mantener constante la carga tributaria global estimada en 33%, considerando el gravamen a los dividendos. Se espera que la reducción gradual de la tasa impositiva corporativa, a partir del Ejercicio 2015, incremente la competitividad de nuestro país, aumente los niveles de inversión doméstica y atraiga inversión extranjera, según se indica en la Exposición de Motivos de la Ley Nº 30296 como justificación de la implementación de dicha medida tributaria.

2.2. Ventajas y desventajas del régimen cedular

El profesor Juan Roque García Mullín (1978: 12) sostiene que el régimen de impuestos cedulares presenta una serie de ventajas y desventajas.

Entre las ventajas del régimen cedular, el citado autor menciona: la sencillez operativa de la tasa porcentual, el discriminar la carga fiscal sobre cada fuente reflejando la voluntad política de otorgar un trato preferente a determinado tipo de rentas, y la adaptabilidad al régimen de retención en la fuente por hacerse innecesaria la reliquidación final.

En relación a las desventajas del régimen cedular, García Mullín destaca que resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y horizontal, por no ser global, no permitiendo contemplar la real capacidad contributiva, sino sólo una parcial. Tampoco llega a ser personal, no obstante algunos esbozos de personalización. Y, además, resulta imperfecto para permitir la distribución del ingreso.



2.3. Caso peruano

En el caso peruano, en principio, llamaba la atención que se privilegiase las rentas del capital, cuando la doctrina tradicional señala que las rentas del trabajo son las que se deben privilegiar otorgándoles un tratamiento especial por ser inestables y tratarse de rentas activas. Sin embargo, es necesario analizar el tema a la luz del concepto de “competencia fiscal” en un mundo globalizado que tiende a la reducción progresiva de la carga fiscal efectiva sobre las rentas del capital por tratarse de rentas altamente volátiles o deslocalizables.

Bajo este entendimiento, a partir del 01-01-2009, hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen rentas del capital. Primero, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa dejó de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30% hasta el 31-12-2014) y pasa a ser proporcional (6,25%); tercero, existe una evidente reducción de la carga impositiva; y cuarto, la renta neta del capital no se suma a las rentas del trabajo por ser cédulas distintas.

Ahora bien, hasta el Ejercicio 2014, los únicos que resultaban beneficiados eran los contribuyentes que obtenían sólo rentas del capital o aquellos que obtenían a la vez rentas del capital y rentas del trabajo, ya que como se dijo los resultados de las cédulas son independientes. En tanto que aquellos contribuyentes que percibían sólo rentas del trabajo no obtenían ventaja alguna, pues en su caso el tratamiento tributario seguía siendo el mismo, lo que a simple vista parecía vulnerar el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva. Aunque, un análisis más profundo que considerase las ventajas para el país de atraer flujos de inversión y capital, probablemente, nos hubiera llevado a una conclusión distinta.

Esta situación cambia, a partir del Ejercicio 2015, con la entrada en vigencia de la Ley Nº 30296, dado que se inicia la implementación gradual de la reducción de las tasas sobre la renta imponible de aquellos contribuyentes que obtienen rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera a fin de tener un sistema tributario más progresivo. En efecto, la tasa marginal mínima se reduce de 15% a 8%, mientras que la tasa marginal máxima de 30% se mantiene. La nueva escala progresiva acumulativa busca reducir la carga tributaria para la mayoría de contribuyentes y mantenerla para aquellos con mayores rentas, a efectos de hacer más progresivo el sistema, según se indica en la Exposición de Motivos de la ley. Conforme se adelantó, una reforma similar en el ámbito del Impuesto a la Renta de las personas físicas se ha producido en España mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. Resta analizar si aplicar recetas extranjeras es siempre la solución ideal, o si resultaría mejor rescatar la experiencia comparada y modular una solución acorde a nuestra realidad.

Hasta aquí nuestros apuntes sobre las consideraciones de equidad y eficiencia al optar entre el régimen global y el régimen cedular, por no ser el tema que nos ocupa en esta oportunidad.



3. Criterio de imputación de las rentas del trabajo: Percibido (artículos 57º y 59º de la LIR)

Las rentas del trabajo siguen el criterio del percibido, debiéndose imputar al ejercicio gravable en que se perciban. Se considerarán como percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie. Es decir, no se exige la percepción efectiva de la renta, sino que basta la disponibilidad a favor del contribuyente.

Sobre el particular, en el Oficio Nº 137-2015-SUNAT/600000, en atención a una consulta referida a la tasa del Impuesto a la Renta aplicable a la liquidación, pagada en el Ejercicio 2015, de los beneficios truncos de aquellos perceptores de rentas de quinta categoría cuyos contratos de trabajo se extinguieron el 31-12-2014, la Administración Tributaria, citando la Directiva Nº 013-99/SUNAT, precisa que las rentas de la quinta categoría son objeto de retención en la fuente y se consideran producidas en el momento de su percepción, por lo que resulta irrelevante el hecho que las mismas se hubieren devengado en períodos anteriores a su percepción puesto que, es con este último hecho, que surge la obligación de efectuar la retención correspondiente. En este sentido, la Administración concluye que en el supuesto consultado, las tasas del Impuesto a la Renta aplicables a la liquidación de beneficios truncos de los perceptores de rentas de quinta categoría cuyos contratos se extinguieron el 31-12-2014, para efectos de las respectivas retenciones, son las correspondientes al Ejercicio 2015 en que se efectúa el pago de tales beneficios.

Enseguida, veamos dos casos prácticos que nos ayuden a ilustrar mejor el tema.

Supongamos que un trabajador recibe de su empleador el cheque de su gratificación de Navidad el 15-12-2015 y decide apersonarse al banco a cobrarlo recién el 05-01-2016. En el ejemplo propuesto es claro que la renta de quinta categoría se percibió en diciembre 2015. El fisco no puede perjudicarse por la decisión unilateral del contribuyente de demorar el cobro del cheque.

Distinto sería el caso si un profesional independiente recibe el cheque por sus honorarios el 31-12-2015, pero se trata de un cheque diferido a ser pagado desde el 15-01-2016. En tal supuesto, la renta se considera percibida recién en enero 2016.



4. Rentas de cuarta categoría

Las rentas de cuarta categoría son las rentas del trabajo independiente. Se vinculan no con el Derecho Laboral sino con el Derecho Civil.

Así, conforme al artículo 1764º del Código Civil, por la locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución. Por tanto, la no subordinación propia de los contratos de locación de servicios, es una característica que los distingue de los contratos de trabajo.

Otra nota distintiva de este tipo de contrato es el carácter personal del servicio. Al respecto, el artículo 1766º del Código Civil señala que el locador debe prestar personalmente el servicio, pero puede valerse, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si la colaboración de otros está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación. Así, por ejemplo, nada obsta que un contador o un abogado puedan tener un asistente o una secretaria como colaboradores. Sin embargo, si conocedores del prestigio de un artista famoso se le encarga pintar un retrato, éste no puede delegar tal labor a su discípulo.

En este orden de ideas, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 09236-2-2007 precisa que si bien para que determinados ingresos califiquen como rentas de cuarta categoría éstos deberán originarse en prestaciones de servicios que se realicen en forma individual, es decir, personalmente, ello no impide que el prestador pueda contar con la colaboración, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si dicha colaboración está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación, según precisa el Código Civil en su artículo 1766º al regular el contrato de Locación de Servicios, por lo que el solo hecho que el recurrente haya prestado el servicio materia de análisis, con la colaboración de varias personas, no es suficiente para establecer que la contraprestación califica como renta de tercera categoría como afirma la Administración Tributaria.

Ya unos años antes, a propósito del requisito de “individualidad” propio de las rentas de cuarta categoría, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 238-2-2001 señaló que si bien la renta obtenida por el grupo artístico no domiciliado denominado “Los Enanitos Verdes” es de fuente peruana al originarse en el desarrollo de una actividad artística de manera grupal en el territorio nacional, no califica como renta de cuarta categoría ya que no cumple con la condición de “individualidad” establecida en la Ley del Impuesto a la Renta sino que, por el contrario, al ser su fuente generadora una actividad grupal, constituye renta de tercera categoría.



4.1. Renta bruta (artículo 33º de la LIR)

Son rentas de cuarta categoría las obtenidas por:

a) El ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente como rentas de tercera categoría.

Cuando las rentas sean obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio, califican como rentas de tercera categoría, según señala el inciso f) del artículo 28º de la LIR. Igualmente, conforme a los incisos b) y c) del artículo 28º de la LIR, son rentas de tercera categoría, las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio (corredores de seguro y comisionistas mercantiles), rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar; así como las que obtengan los Notarios producto de su actividad como tal.

Además, se consideran como rentas de cuarta categoría los ingresos percibidos por los porteadores, quienes con su propio cuerpo transportan vituallas, equipo y enseres de uso personal y otros bienes necesarios para expediciones con fines turísticos, deportivos o de otra índole, por lugares donde no ingresan vehículos motorizados (Ley Nº 27607).

Asimismo, conforme al artículo 12º del Decreto Legislativo Nº 1057, incorporado por la Ley Nº 29849, para efectos del Impuesto a la Renta, las remuneraciones derivadas de los servicios prestados bajo el régimen del Contrato Administrativo de Servicios (CAS) son calificadas como rentas de cuarta categoría.

No se incluirán como rentas de cuarta categoría, aquellas obtenidas por personas naturales no profesionales, domiciliadas en el país que generen ingresos únicamente por actividades de oficios y que se hubieran acogido al Nuevo RUS.

b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben dietas.

En los casos en que las actividades de cuarta categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará renta de tercera categoría, según prescribe el último párrafo del artículo 28º de la LIR. Nótese la importancia del carácter de complementariedad de las actividades. Así por ejemplo, si un abogado además de su trabajo independiente por el que obtiene rentas de cuarta categoría, decide abrir una bodega o una licorería, es evidente que no hay complementariedad alguna. Caso distinto sería si un técnico mecánico abre una tienda de autopartes y presta servicios de mecánica automotriz, aquí la complementariedad es manifiesta.




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