Dictamen de Asesoria Técnica 106/2011. Iva. Auxiliares de la Medicina. Prótesis e implantes médicos. Provisión. Tratamiento



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Dictamen de Asesoria Técnica 106/2011. IVA. Auxiliares de la Medicina. Prótesis e implantes médicos. Provisión. Tratamiento

Se establece que la provisión de prótesis e implantes médicos y la prestación de servicios de asesoramiento técnico, vinculados a ellos no se encuentran alcanzados por IVA....



Dictamen Nº 106/2011

Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC)

10 de Febrero de 2012

 

ASUNTO

 

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - AUXILIARES DE LA MEDICINA. "H Y Z" S.A.



 

 TEMA

 

IVA-EXENCIONES IMPOSITIVAS-PRESTACION DE SERVICIOS



 

SUMARIO

 

I.- Se consulta respecto del tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado que corresponde otorgar a la actividad desarrollada por la rubrada relacionada a la provisión de prótesis e implantes médicos y a la prestación de servicios de asesoramiento técnico vinculados a ella.



 

II.- Se concluyó que dicha actividad se encuentra alcanzada por la exención prevista en el Artículo 7°, inciso h), punto 7, apartado e) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, con las limitaciones allí dispuestas.

 

TEXTO

 

I - La contribuyente del asunto se dirige a esta Administración Federal a los efectos de consultar, en los términos de la Resolución General N° 1.948, si la actividad que desarrolla se encuentra alcanzada por la exención prevista en el Artículo 7, inciso h), punto 7 -apartados e) y f)- de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.



 

Sobre el particular, manifiesta que la empresa "...interviene en forma directa en el servicio de asistencia sanitaria, médica y paramédica, mediante la prestación de servicios de asesoramiento técnico y provisión de prótesis e implantes médicos como también aportando el equipamiento y herramental específico necesario para la curación y reestablecimiento de la salud humana, mejorando de esa manera la calidad de vida del paciente".

 

Asimismo informa que el personal de la empresa está compuesto por un staff de "técnicos instrumentadores de quirófano", -auxiliares y colaboradores de la medicina-, quienes participan junto al profesional médico en la planificación, ejecución y seguimiento de cirugías para la incorporación de productos biomédicos, piezas mecánicas de adecuación anatómica o implantes de prótesis específicas (columna, cadera, rodilla, muñeca, cráneo, etc.).



 

En ese sentido, detalla que "...ante la existencia de una patología y previo diagnóstico del profesional médico, ... se requieren los servicios de "H y Z" S.A., a los efectos de definir la prótesis pertinente, los modelos disponibles, sus características, funcionalidades y adecuación a las distintas patologías", agregando que dicha empresa gestiona su adquisición (autorización de obras sociales y/o entidades asistenciales afines), a la vez que planifica junto con los profesionales médicos la cirugía necesaria, y provee el equipamiento y herramental específico para la realización de la cirugía, participando en la ejecución del acto médico propiamente dicho (cirugía).

 

Respecto a la provisión de prótesis (incorporación de un bien mueble), señala que "...debe advertirse que dicho bien NO es producido por la empresa consultante, sino que se adquiere a terceros y se incorpora junto con la prestación médica auxiliar en el mismo estado en que es adquirido; es inescindible de la prestación médica principal y absolutamente necesario para su consecución, habida cuenta que sin su participación resulta imposible alcanzar la curación de la dolencia, el reestablecimiento de la salud y la prevención de males mayores."



 

En este contexto, indica que "...la prestación de "H y Z" S.A. conforma un servicio integral que resulta parte inescindible e indisoluble de la prestación medica asistencial. No obstante ello, el criterio utilizado para la determinación del IVA, mantiene la postura de considerar la actividad desarrollada como venta de cosa mueble (gravada al 21%)", siendo que en realidad, la actividad que desarrolla la empresa es "...un verdadero servicio de asesoramiento técnico auxiliar de la medicina y relacionado directamente con la asistencia sanitaria médica y paramédica, que incorpora bienes adquiridos de terceros sin los cuales la prestación médica principal no puede desarrollarse ni alcanzar sus objetivos esenciales".

 

A continuación, realiza consideraciones generales respecto de la naturaleza jurídica de la relación médica asistencial así como también reseña la normativa vinculada al tratamiento fiscal en el Impuesto al Valor Agregado que, según considera, corresponde otorgar a la actividad que desarrolla.



 

En ese orden de ideas, señala que el servicio prestado por los técnicos en órtesis y prótesis se encuentra contemplado dentro de las actividades consideradas por la legislación nacional como actividad complementaria y auxiliar de la medicina -Ley N° 17.132, Artículo 42 y sgts. y Artículo 115.

 

Por otra parte, reseña diversa jurisprudencia tanto administrativa -Dictámenes Nros. 42/81 (DATYJ) y 36/10 (DI ATEC)-, como judicial -Fallo CSJN "Lutz Ferrando S.R.L." de fecha 12/5/2009, Fallo TFN DRIVEN S.A., Sala "C" del 17/4/2007, entre otros-, así como opiniones de la doctrina -Dr. Rubén A. Marchevsky-, a cuyos términos se remite en mérito a la brevedad.



 

En su opinión, considera que la actividad que desarrolla la empresa -asesoramiento técnico profesional con la provisión de implantes y prótesis quirúrgicas-, constituye un servicio auxiliar de la medicina exento en virtud del Artículo 7°, inciso h), punto 7) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por considerar que el mismo es un servicio de asistencia sanitaria, médica y paramédica en los términos de los apartados e) y f) del mismo.

 

Ello, con limitación exclusiva a los importes que deban abonar a los prestadores los Colegios y Consejos Profesionales, las cajas de Previsión Social para Profesionales y las Obras Sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, las ART y las entidades que se financian con recursos provenientes del Fondo Nacional de Trabajo, así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios.



 

Agregando que, "...todos los servicios que se efectúen como también todos los bienes muebles que se incorporen conforme el objeto esencial de su prestación, en forma conjunta y complementaria, mediante una relación vinculante de orden natural, funcional, técnica o jurídica, de la que derive necesariamente su anexión, son parte inescindible de la prestación principal y consecuentemente exentos, conforme la norma legal recién citada, por aplicación de la teoría de la subsunción".

 

Concluye diciendo que "De igual manera y aún en el supuesto que pueda pensarse alguna posibilidad de alcanzar como materia gravada la incorporación de cosa mueble (prótesis), tal situación resulta legalmente imposible habida cuenta que, estando en presencia de prestaciones exentas la cosa mueble que se incorpora se adquiere de terceros y sobre todo resulta soporte material de aquella prestación."



 

II - En primer término corresponde aclarar que mediante Nota Nº ..../11 (SDG ....), la Subdirección General ... comunicó a la contribuyente del asunto la aceptación de la consulta presentada como vinculante con la expresa aclaración de que conforme a lo dispuesto por el inciso a) del Artículo 5° de la Resolución General N° 1.948, dicho carácter corresponderá exclusivamente a las obligaciones posteriores a la interposición de la misma.

 

Aclarado ello, cabe señalar que el Artículo 7°, inciso h), punto 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que se encuentran exentas del tributo:



 

"h) Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del Artículo 3°, que se indican a continuación:

 

...7. Los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; b) las prestaciones accesorias de la hospitalización; c) los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades; d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc.; e) los que presten los técnicos auxiliares de la medicina; f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales."



 

Agrega el segundo párrafo de la norma comentada que "La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores los Colegios y Consejos Profesionales, las Cajas de Previsión Social para Profesionales y las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios."

 

El párrafo siguiente aclara que dicha exención "...no será de aplicación en la medida en que los beneficiarios de la prestación no fueren matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares -en el caso de servicios organizados por los Colegios y Consejos Profesionales y Cajas de Previsión Social para Profesionales- o sean adherentes voluntarios a las Obras Sociales, sujetos a un régimen similar a los sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de aplicación el tratamiento dispuesto para estas últimas."



 

Finalmente, el cuarto párrafo de esa norma dispone que "Gozarán de igual exención las prestaciones que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados por las obras sociales."

 

Por su parte, el Artículo 28, cuarto párrafo, inciso i) de la ley del tributo establece que estarán alcanzados por una alícuota del CINCUENTA POR CIENTO (50%) de la general "Los servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica a que se refiere el primer párrafo del punto 7, del inciso h), del Artículo 7º, que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, que no resulten exentos conforme a lo dispuesto en dicha norma".



 

Asimismo, el Artículo 31 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen aclara que "La exención de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, dispuesta en el punto 7, del inciso h), del primer párrafo del Artículo 7° de la ley, será procedente cuando los mismos sean realizados directamente por el prestador contratado o indirectamente por terceros intervinientes, ya sea que estos últimos facturen a la entidad asistencial, o al usuario del servicio cuando se trate de sistemas de reintegro,...".

 

Reseñada la normativa aplicable, cabe a continuación recordar que con fecha 12/5/2009, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció en la causa "Lutz Ferrando S.R.L. (TF 21164-I) c/ D.G.I.", en la cual la controversia giraba en torno a la gravavilidad en el impuesto al valor agregado de la actividad desarrollada por la actora -la cobertura óptica oftalmológica a favor de beneficiarios del I.N.S.S.J.P. mediante la provisión de elementos correctivos (anteojos, lentes de contacto y prótesis)-.



 

Al respecto, el Máximo Tribunal expresó "...6°) Que el art. 7°, inc. h, punto 7, ap. e) de la ley de IVA exime del impuesto a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica prestados por técnicos auxiliares de la medicina. A los fines de determinar si la actividad desarrollada por la actora se encuentra comprendida en esa norma, resulta adecuado el criterio empleado por los tribunales de las anteriores instancias, en cuanto acudieron para ello a las disposiciones de la Ley N° 17.132, que estableció el régimen legal del ejercicio "de la medicina, odontología y actividades de colaboración de las mismas (art. 1°), cuyo Título VII se refiere específicamente a los "colaboradores", y en su art. 42 establece que se consideran actividades de colaboración de la medicina y odontología la que ejercen -entre otros- los "ópticos técnicos"".

 

Agregando luego "7°) Que la evidente finalidad de la norma que estableció la exención es dispensar del gravamen a las actividades técnicas que coadyuvan con la medicina, y al respecto, la circunstancia de que la ley que regula el ejercicio de ésta incluya a la desarrollada por los técnicos ópticos como de colaboración con la medicina es un elemento decisivo para considerar comprendida en aquella norma a la actividad efectuada por la actora. En tal inteligencia, carece de toda relevancia a los fines de decidir la presente causa la distinción en la que pone el acento el representante del Fisco Nacional, aduciendo que la norma exentiva se refiere a técnicos "auxiliares" de la medicina, en tanto que la Ley N° 17.132 califica a los técnicos ópticos como "colaboradores" de ella, pues más allá de esa cuestión terminológica, no hay dudas en que -como con acierto lo puntualizó el Tribunal Fiscal en su sentencia- se trata de expresiones que conllevan "la idea común en uno y otro caso de una asistencia o ayuda a la actividad principal del ejercicio de la medicina"."



 

Finalmente, luego de desestimar otros argumentos esgrimidos por el Fisco por considerar que los mismos pretenden establecer restricciones a la exención establecida por el citado Artículo 7°, confirmó la sentencia apelada, la cual consideró que la cobertura óptica oftalmológica prestada mediante la provisión de elementos correctivos -anteojos, lentes de contacto y prótesis- se encuentra exenta del tributo.

 

En ese orden de ideas, corresponde señalar que en el Dictamen N° 36/10 (DI ATEC) -citado por la consultante- se indicó que la actividad de los "técnicos en ortesis y prótesis" se encuentra, al igual que la de los "técnicos ópticos", entre las actividades de colaboración de la medicina y odontología contempladas en el Artículo 42 de la Ley N° 17.132, por lo cual, teniendo en cuenta la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa comentada, se concluyó que la provisión de prótesis así como el servicio de asesoramiento técnico vinculado a ella se hallan exentos del impuesto al valor agregado, de acuerdo a lo normado por el Artículo 7°, inciso h), punto 7, apartado e) de la ley del tributo.



 

Atento a las conclusiones citadas precedentemente, y dado que la temática consultada por la empresa del asunto y la analizada en el mencionado dictamen revisten características análogas, se entiende que corresponde adoptar el criterio expuesto respecto de la presente consulta.



 

Ello así, se concluye que la provisión de implantes médicos así como la prestación de servicios de asesoramiento técnico vinculados a ella se encuentran alcanzados por la exención prevista en el Artículo 7°, inciso h), punto 7, apartado e) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, con las limitaciones allí dispuestas.


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