Carta de representaciones


GUIA INTERNACIONAL DE AUDITORIA No. 9



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GUIA INTERNACIONAL DE AUDITORIA No. 9

DOCUMENTACION


" INTRODUCCION
1. La Guía Internacional de Auditoría 3, principios básicos que rigen una auditoría, en su párrafo 11 manifiesta:
"El auditor debe documentar aquellos asuntos que sean importantes para proporcionar evidencia de que la auditoría se llevó a cabo de acuerdo con los principios básicos".
El propósito de esta guía es ampliar el principio básico descrito en el párrafo anterior.
2. El término documentación se refiere, para propósitos de esta Guía, a los papeles de trabajo que el auditor prepara u obtiene y conserva en relación con la realización de la auditoría.
3. Papeles de trabajo:
a. Auxiliares en la planeación y ejecución de la auditoría.
b. Auxiliares en la supervisión y revisión del trabajo de auditoría, y
c. Proporcionan evidencia del trabajo de auditoría realizado para respaldar la opinión del auditor.
FORMA Y CONTENIDO
4. Los papeles de trabajo incluirán la planeación del auditor, la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados y las conclusiones alcanzadas a partir de la evidencia obtenida.
5. Los papeles de trabajo deberán estar lo suficientemente completos y detallados para que un auditor experimentado llegue a una comprensión global de auditoría. La amplitud de la documentación es cuestión de criterio profesional, ya que no es necesario ni práctico para el auditor documentar en sus papeles de trabajo cada observación, consideración o conclusión hechas.
6. Todos los asuntos importantes que requieren que el auditor ejercite su criterio y las conclusiones que de esa actividad se deriven, deberán incluirse en los papeles de trabajo.
7. La forma y contenido de los papeles de trabajo se ven afectados por factores tales como:
a. La naturaleza del trabajo.
b. La forma del informe del auditor.
c. La naturaleza y complejidad de los negocios del cliente.
d. La naturaleza y condición de los registros del cliente y el grado de confianza en los controles internos
e. Las necesidades que presentan las circunstancias particulares en cuanto a dirección, supervisión y revisión del trabajo ejecutado por los asistentes.
8. Los papeles estarán diseñados y organizados en forma adecuada a fin de responder a las circunstancias y a las necesidades que el auditor tiene en frente a cada auditoría individual. El uso de papeles de trabajo estandarizados (v.gr. listas de verificación, formatos de cartas, organización estándar de papeles de trabajo) puede mejorar la eficacia con la que se preparan y revisan. Facilitan la delegación del trabajo, al tiempo que proporcionan un medio para controlar la calidad de éste.
9. A fin de mejorar la eficacia de la auditoría, el auditor normalmente planea con el cliente la manera de aprovechar programas, análisis y otros papeles de trabajo preparados por el cliente. En tales circunstancias, el auditor deberá cerciorarse de que los papeles de trabajo se hayan preparado de un modo adecuado.
10. Los papeles de trabajo incluyen normalmente:
a. Información respecto a la estructura organizacional y legal de la entidad.
b. Extractos o copias de minutas, convenios y documentos legales importantes.
c. Evidencia del proceso de planeación de la auditoría y programas de auditoría.
d. Un registro del estudio y evaluación del sistema contable y controles internos correspondientes. Esto podría ser en forma de descripciones narrativas, cuestionarios o diagramas de flujo o una combinación de éstos.
e. Análisis de saldos y transacciones.
f. Análisis de razones y tendencias importantes.
g. Un registro de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados así como los resultados de dichos procedimientos.
h. Evidencia de que se supervisó y revisó el trabajo ejecutado por los asistentes.
i. Una indicación respecto a quien realizó los procedimientos de auditoría y cuándo fueron realizados.
j. Copias de las comunicaciones con otros auditores, expertos y otros terceros.
k. Copias de cartas o notas respecto a asuntos de auditoría comunicados o discutidos con el cliente incluyendo los términos del trabajo y fallas importantes del control interno.
l. Cartas de representación recibidas del cliente.
m. Conclusiones alcanzadas por el auditor en relación con aspectos importantes de la auditoría, incluyendo cómo se resolvieron o trataron las excepciones y cuestiones poco usuales reveladas por los procedimientos del auditor.
n. Copias de la información financiera que se está presentando y los reportes de auditoría correspondientes.
11. En el caso de auditorías recurrentes algunos de los archivos de los papeles de trabajo pueden clasificarse como archivos de auditoría permanentes los cuales se utilizan con información importante para las auditorías subsecuentes, a diferencia de los archivos de auditoría ordinarios que contienen datos que se relacionan básicamente con la auditoría de un sólo período.
PROPIEDAD Y CUSTODIA DE LOS PAPELES DE TRABAJO
12. Los papeles de trabajo son propiedad del auditor. Este puede, a su criterio, poner a disposición de su cliente parte o extractos de los papeles de trabajo. No obstante, éstos no reemplazarán los registros contables del cliente.
13. El auditor adoptará procedimientos razonables para asegurar la custodia y confidencialidad de sus papeles de trabajo y los retendrá durante un período suficiente cualquier requisito legal o profesional pertinente." (los subrayados no son del texto).

EVALUACION DEL CONTROL INTERNO


Al tenor del literal b) del numeral 2º del artículo 7º de la ley 43 de 1990:
" Debe hacerse un apropiado estudio y una evaluación del sistema de control interno existente, de manera que se pueda confiar en él como base para la determinación de la extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría. "

EL AMBIENTE DE CONTROL


Dentro del marco legal anteriormente descrito, según el cual el auditor debe obtener y documentar la evidencia necesaria para fundamentar sus opiniones e informes, es necesario destacar tres aspectos íntimamente relacionados con las llamadas cartas de representaciones o de manifestaciones de la Gerencia.
El primero de ellos es el ambiente de control.
La DECLARACION SOBRE NORMAS DE AUDITORIA No. 55 SAS-55, Evaluación de la estructura de control interno en una auditoría de estados financieros, párrafos 8 y 9, Apéndice A párrafos 1 y 2, explica en los siguientes términos qué se entiende por ambiente de control:
8. Para efectos de una auditoría de estados financieros, la estructura de control interno de una entidad consiste de los siguientes elementos:
- El ambiente de control.
- El sistema contable.
- Los procedimientos de control.
La división de la estructura de control interno en estos tres elementos, facilita la discusión de su naturaleza y la manera en que el auditor la considera en una auditoría. Sin embargo, la consideración primordial del auditor, es si una política o un procedimiento de la estructura de control interno, afecta las afirmaciones de los estados financieros y no su clasificación en alguna categoría en particular.
AMBIENTE DE CONTROL
9. El ambiente de control representa el efecto colectivo de varios factores en establecer, realzar o mitigar la efectividad de procedimientos y políticas específicos. Tales factores incluyen lo siguiente:
- La filosofía y estilo de operación de la gerencia.
- Estructura organizativa de la entidad.
- Funcionamiento del consejo de administración y sus comités, en particular el comité de auditoría.
- Métodos de control administrativo para supervisar y dar seguimiento al desempeño, incluyendo auditoría interna.
- Políticas y prácticas del personal.
- Diferentes influencias externas que afectan las operaciones y prácticas de una entidad, tales como exámenes de organismos regulatorios bancarios.
El ambiente de control refleja la actitud, conciencia y acciones en general del consejo de administración, la gerencia, los dueños, y otros, en relación a la importancia de control y su incidencia en la entidad. (Los factores del ambiente de control, se examinan con mayor detalle en el apéndice A.) (...)
APENDICE A
FACTORES DEL AMBIENTE DE CONTROL
1. Este apéndice examina los factores de ambiente de control, identificados en el párrafo 9.
FILOSOFIA Y ESTILO DE OPERACION GERENCIALES
2. La filosofía y estilo de operación gerenciales, incluyen una amplia gama de características, entre otras, las siguientes: el enfoque gerencial para asumir y vigilar los riesgos empresariales; las actitudes y acciones gerenciales con respecto a la información financiera; y el énfasis gerencial sobre el cumplimiento con las metas presupuestales, de utilidades y de otros aspectos financieros y operativos. Estas características influyen substancialmente en el ambiente de control, sobre todo cuando una sola o unas cuantas personas dominan la gerencia, independientemente de la consideración asignada a los otros factores del ambiente de control. ..."
La expresión de una opinión sobre si el control interno es adecuado, que incluye evaluar el ambiente de control y dentro de éste la filosofía y el estilo de la gerencia, junto con el deber de informar si los actos de los administradores se ajustan a la normatividad, son asuntos que obligan al revisor fiscal a probar y documentar los supuestos sobre los cuales se apoyan tales informes.
Indudablemente el punto clave de una adecuada estructura de control interno lo constituye el cuidado, interés y ortodoxia de la administración. Si ésta es sana y, en consecuencia, se esfuerza porque la organización también lo sea, seguramente adoptará las actitudes y expedirá las ordenes que de acuerdo con las circunstancias sean necesarias para mantener una correcta protección de los bienes sociales y una razonable eficiencia en las operaciones. No otra cosa es lo que está implícito en la parte inicial del artículo 1º del decreto 2920 de 1982, que por abstracto no deja de ser de capital importancia:
" Los administradores de las instituciones financieras deben obrar no sólo dentro del marco de la ley, sino dentro del principio de la buena fe y de servicio a los intereses sociales, absteniéndose de las siguientes conductas: (...) "
La carta de representaciones contribuye a medir y documentar el grado de sinceridad y de responzabilización de la gerencia respecto de la integridad y adecuada presentación de la información financiera.
Debe entenderse con claridad que así un revisor fiscal tenga un excelente concepto de la idoneidad, diligencia, sinceridad y responsabilidad de los administradores, no por ello queda liberado de practicar pruebas sobre tales asuntos, debiendo dejar evidencia de los trabajos realizados y de las conclusiones a que hubiere llegado. La ley expresamente exige al revisor fiscal informar sobre los actos de los administradores y sobre el control interno; sus conclusiones al respecto deben estar soportadas en los papeles de trabajo. Visto desde otro ángulo, el auditor recurre a las cartas de representaciones o de manifestaciones de la Gerencia porque tiene confianza en la Gerencia y sabe que puede apoyarse en sus afirmaciones. Si el auditor no confiara en la administración tampoco confiaría, ni podría confiar, en sus cartas de representaciones.

LA INTEGRIDAD DEL SISTEMA CONTABLE


Los artículos 48, 50 y 52 del Código de Comercio y el artículo 1 del decreto 2160 de 1986, entre otros, consagran el deber de que la contabilidad sea la historia "completa", "íntegra" de los negocios del comerciante. Expresiones que corresponden a la afirmación implícita en los estados financieros que la Guía Internacional de Auditoría número 8 atrás citada denomina totalidad.
Ese principio supone que son objeto de registro y revelación "... las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante..." (art. 53 C.Co.), incluso aquellos "... compromisos o contratos que puedan implicar cambios importantes en la disponibilidad de los recursos financieros..." (art. 92, decreto 2160 de 1986).
El proceso contable es de naturaleza documental. Los comprobantes, primer documento de contabilidad propiamente dicho, deben llevar anexo "... los documentos que lo justifiquen." (art. 53 C.Co.). Así pues los soportes (contratos, facturas, etc.) y la correspondencia forman parte de la contabilidad (art. 51 C.Co.).
Sin embargo, teniendo en cuenta que en materia mercantil el principio general es la consensualidad (art. 824 C.Co.), en una fecha dada, 31 de diciembre en el caso que nos ocupa, existe la posibilidad de que no se hayan documentado aún operaciones convenidas o trámites precontractuales en curso. Unos y otros pueden haber afectado o implican la posibilidad futura de alterar los recursos del ente o su patrimonio.
El auditor debe por tanto desarrollar pruebas y documentarlas que tiendan a establecer si se han documentado y registrado todas las operaciones. Siendo los administradores quienes tienen la facultad legal de comprometer a la persona jurídica, lo que supone su intervención directa o indirecta en las diferentes actividades sociales, nadie mejor que ellos, sobre la base de su buena fe, para informar si existen o no operaciones sin documentar. La carta de representaciones o de manifestaciones de la Gerencia procura documentar la afirmación implícita de la administración sobre la integridad del sistema contable.
Medítese un poco sobre el problema y se concluirá que el revisor fiscal no tiene posibilidad de obtener una evidencia externa suficiente para los propósitos de probar la integridad del sistema. Ni tiene acceso a la información de terceros (protegida por la reserva comercial) ni sabría a quién dirigirse. Habría que preparar un inventario (es decir, un estado pormenorizado de los activos y pasivos a nivel de personas y no de cuentas) y ponerlo en conocimiento del público para que quien no se encontrare allí procediera a manifestarlo. Mas aún en este caso no se podría asegurar que quienes no se quejaron es porque no tengan motivo para ello. Quedaría todavía la posibilidad del fraude concertado con los terceros.
En veces se reducen los problemas de integridad a considerar las operaciones documentadas conocidas y no registradas. Mas la integridad puede estar afectada mediante el ocultamiento de los soportes (oficinas y archivos en sitios desconocidos, operaciones celebradas fuera de la sede, etc.) y, se insiste, por la ausencia de documentación.

SUBJETIVIDAD EN CONTABILIDAD


Muchos asuntos en contabilidad implican la utilización de criterios bien para evaluar una partida o para estimar si un evento se realizará o no.
En el trabajo titulado SUBJETIVIDAD CONTABLE E IMPACTO EN LA AUDITORIA, elaborado por Luis Montone, Daniel Temesio, Ricardo Villarmarzo, ponencia presentada por la delegación de Uruguay en la XVIII Conferencia Interamericana de Contabilidad, Asunción, Paraguay, septiembre de 1989, se hacen las siguientes reflexiones sobre los problemas de subjetividad presentes en la información financiera:
"I. ELEMENTOS SUBJETIVOS EN CONTABILIDAD
1.1 INTRODUCCION
En los primeros años de estudio de nuestra carrera universitaria a nosotros, como a muchos de nuestros colegas, se nos transmite conocimientos sobre contabilidad, como parte del proceso de enseñanza - aprendizaje preparatorio para el posterior desempeño profesional, con un enfoque en el cual la técnica parecía asemejarse a las matemáticas en cuanto a su exactitud y la rigurosidad de su aplicación.
El avance en los estudios universitarios y la posterior educación continuada, junto con el ejercicio de la práctica profesional, nos fueron concientizando de la relatividad de esa percepción preliminar y de la alta subjetividad involucrada en la mayoría de los tratamientos utilizados por la técnica contable.
Por su parte, la subjetividad de la contabilidad repercute en la función profesional de la auditoría de estados financieros, tanto en la forma como se realiza la tarea como respecto a la opinión a ser emitida como conclusión formal final.
Este trabajo procura conceptualizar esa problemática, identificar las principales manifestaciones de esa subjetividad, ejemplificarla sintéticamente y ofrecer una alternativa de sistematización de su análisis.
1.2 LOS OBJETIVOS DE LOS ESTADOS CONTABLES
Como tradicionalmente se ha manifestado, los estados contables y sus notas tienen como objetivo fundamental brindar información sobre el patrimonio de una empresa y su evolución entre dos momentos en el tiempo, a la vez que intentan proporcionar elementos de juicio respecto de aspectos tales como bienes en poder de terceros, ciertas contingencias y similares. La información debe ser útil para la toma de decisiones y el control de las operaciones.
Esta descripción de objetivos supone una conceptualización clara y precisa sobre qué se entiende por patrimonio, de forma de hacer también posible la medición de su evolución. En tal sentido, en consecuencia, corresponde plantearse la definición del concepto de capital y del concepto de ganancia. La profesión contable en general, los colegas del continente y las sucesivas Conferencias Interamericanas de Contabilidad previas en particular, han dedicado preferente atención a este tema y han evaluado diversas alternativas, aunque quizás cabría concluir que sigue siendo una problemática todavía en estudio y en constante evolución.
No corresponde a este trabajo ahondar a ese respecto, pero sí señalar que cualquiera sean las alternativas analizadas como viables y la opción aplicada como más apropiada, allí ya existe una dosis importante de subjetividad, sea que la elección haya sido hecha por la empresa directamente o por los profesionales vinculados a ella.
Cada teoría tiene sus adeptos y detractores y para cada una se enuncian sus pros y sus contras, siendo imposible definir una verdad absoluta.
Paralelamente a este aspecto cabe mencionar el relativo a los criterios de valuación y de unidad de medida, indisolublemente unidos a aquél. De esto surge la posibilidad de distintos modelos contables.
1.3 LAS NORMAS CONTABLES APLICADAS
Las normas contables constituyen las reglas a seguir para cuantificar el patrimonio de su empresa y su evolución, a la vez que definen la forma y el contenido de los estados contables.
Las normas contables usualmente reconocidas y aplicadas - definidas como principios de contabilidad generalmente aceptados - no necesariamente son únicas en relación con un mismo objeto y a un común objetivo. En consecuencia, también existe una instancia de decisión - y de subjetividad - al elegir las que serán usadas en el caso de que cada empresa en particular, a efectos de que sean las que mejor se adapten para presentar una forma apropiada su situación patrimonial, financiera y económica.
A este respecto cabe recordar la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) No. 1, que establece tres consideraciones que deben regir la elección y la aplicación que haga la empresa de las políticas de contabilidad apropiadas para la preparación de los estados contables. Ellas son:
"a) Prudencia.
b) Sustancia antes que forma.
Las transacciones y otros acontecimientos deben contabilizarse y presentarse de acuerdo con su sustancia y realidad financiera y no solamente con su forma legal.
c) Importancia relativa.
Los estados financieros deben revelar todas las partidas que son de suficiente importancia para afectar evaluaciones y decisiones."
Las dos primeras consideraciones procuran limitar la subjetividad pero es imposible eliminarla.
En cierta medida, el conocimiento preciso y seguro de acontecimientos comunicados a través de los estados contables se da sólo en alguno de sus rubros. Incluso podríamos agregar que la única medición realmente cierta es aquélla referida al total de la vida de la empresa, una vez que ésta se haya liquidado. Las incertidumbres básicas se dan fundamentalmente en aquellos rubros que dependen total o parcialmente de hechos futuros sobre los cuales es necesario prever el momento de su ocurrencia y los importes involucrados. Para hacer frente a una situación de incertidumbre se deben realizar estimaciones que permitan alcanzar mediciones aproximadas razonables, aconsejándose la prudencia.
Uno de los dilemas más tradicionales en el campo de los negocios, tanto en el ámbito contable como fiscal o legal y similares, ha sido considerar la sustancia o la forma, la realidad económica o la realidad jurídica. Habitualmente, una u otra opción conducen por caminos distintos a conclusiones diferentes. En cierta medida subyace también en este planteo la subjetividad en el análisis o en el enfoque del observador. Quizás por ello es que como pauta ha habido una inclinación práctica mayoritaria en los distintos entornos geográficos por atender a la forma, más objetiva, y no a la sustancia.
La subjetividad en la información podría ser relacionada con los principios de contabilidad generalmente aceptados tradicionalmente y sus correspondientes revisiones o sus críticas. Algunos ofrecen más flanco a la subjetividad que otros.
Por ejemplo, uno de los principios básicos, el de empresa en marcha, involucra en ciertas circunstancias, quizás sobre todo en períodos de crisis económica, una dosis nada despreciable de subjetividad. Definir cuándo una empresa tiene viabilidad futura y puede considerarse "en marcha" en entornos recesivos, con niveles de endeudamiento relevantes, con condiciones socio-políticas cambiantes no es sin duda tarea fácil e implica un altísimo grado de aplicación del juicio por parte de quien hace la evaluación.
Reflexiones similares podrían efectuarse respecto al principio de "realización" (en general o llevado a casos particulares y específicos tales como servicios prestados a lo largo de períodos prolongados o construcción de edificios o similares) o en relación a la valuación al "costo o mercado, el menor" (en que sobre todo el valor de mercado es sumamente relativo).
1.4 LAS ESTIMACIONES
El proceso convencional contable que implica expresar en términos monetarios las manifestaciones económico-patrimoniales de los hechos que ocurren en una organización, de las relaciones entre personas, de las distintas transacciones, conlleva en ciertos casos la realización de estimaciones. Traducir en números la compleja realidad de la vida de una empresa o cualquier otra institución supone frecuentemente la aplicación de un criterio subjetivo de quien intenta llevar a cabo esa expresión o la utilización de "instrumentos de medición" de carácter meramente aproximativo. Ejemplos concretos de estas situaciones se analizan en el apartado 1.5.
Podríamos intentar una definición de estas situaciones, catalogándolas como "estimaciones" y entendiendo por tales las instancias del proceso convencional contable en las cuales la expresión monetaria de las manifestaciones económico-patrimoniales de las transacciones concretadas depende fundamentalmente del criterio personal del que interviene en la cuantificación o en la apreciación.
En principio, las estimaciones pueden estar afectando cualquiera de las afirmaciones implícitas en los estados contables, entendiendo por tales la ocurrencia (o existencia), la integridad, la valuación, la propiedad y la presentación y exposición. No obstante ello, la experiencia parecería indicar que la valuación es el área en la cual se dan más frecuentes y más relevantes instancias de estimaciones, quizá seguida en orden de importancia por la ocurrencia (o existencia), en nuestra visión del problema.
La necesidad de la estimación surge en general de la imposibilidad de definir con precisión el grado de concreción de un hecho económico o de medir adecuadamente el impacto que produce, introduciendo la subjetividad y derivando en que dos observadores independientes de una misma situación - actuando con profesionalidad y objetividad - puedan arribar a distintas conclusiones y expresiones monetarias de él.
Sin duda que en ello influyen la carencia de elementos de juicio completos o suficientemente definidos o la eventual incertidumbre sobre la evolución de una situación dada, pudiendo adquirir distintos grados.
A su vez, esas limitaciones o restricciones pueden estar dependiendo del entorno en el cual la organización lleva a cabo su actividad en su sentido más amplio o de la propia empresa o de quienes la integran.
Las estimaciones son el resultado de un proceso mental que incluye varias etapas - aunque quizás no se apliquen ni se documenten formalmente - que podríamos enumerar de esta forma:
- identificación de los factores relevantes que puedan afectar significativamente la expresión monetaria resultante;
- determinación de hipótesis respecto de esos factores;
- uso de las hipótesis y de cualquier otra información importante disponible para arribar al importe estimado.
La segunda etapa es la que involucra un mayor grado de subjetividad, en cuanto se basa en la interpretación de las circunstancias existentes.
La complejidad de las estimaciones varía según información disponible y su confiabilidad, la cantidad de hipótesis a hacer y el grado de incertidumbre asociado a ellas.
Quienes intervienen en este proceso deben hacer uso de una capacidad analítica considerable y poseer un conocimiento adecuado del negocio de la organización. ..."
La solución de todos los problemas de subjetividad es una carga de la administración de la sociedad. El revisor fiscal no toma decisiones al respecto sino que se limita a evaluar la razonabilidad de las decisiones de la gerencia. Pudiendo alterarse en forma importante la imagen proyectada por los estados financieros si los problemas de subjetividad fueran resueltos de manera diferente a como se presentan solucionados en dichos estados, el revisor fiscal debe cerciorarse dejando evidencia de ello que la administración tiene clara conciencia de las manifestaciones recogidas en los estados, evitando cualquier equívoco al respecto. Nuevamente las cartas de representaciones o manifestaciones de la Gerencia son el medio idóneo para estos efectos.

CERTIFICACION DE LOS ESTADOS FINANCIEROS


Para terminar es conveniente resaltar que en Colombia los representantes legales, los contadores de las empresas y los revisores fiscales están obligados a suscribir los estados financieros, a fin de que éstos puedan entenderse certificados en los términos del artículo 290 del Código de Comercio.
La certificación de unos estados financieros compromete a quienes los suscriben en cuanto si no hacen salvedades sobre ellos, afirman implícitamente que tales estados son fidedignos, de conformidad con las normas de contabilidad generalmente aceptadas aplicables en Colombia.
La calidad de "fidedigno" de un estado financiero depende de la manera en que en ellos se cumplan las llamadas afirmaciones o aseveraciones de los estados financieros. Tales afirmaciones son, como lo enseña la guía internacional, Existencia, Derechos y obligaciones, Ocurrencia, Totalidad, Valuación, Cuantificación, Presentación y revelación. Quien firma un estado financiero asegura que los estados financieros tomados en conjunto cumplen adecuadamente tales aseveraciones.

LA NEGATIVA A FIRMAR LA CARTA DE REPRESENTACIONES PONE EN DUDA LA CONFIANZA EN LA INFORMACION.


Al solicitar una carta de representaciones el revisor fiscal no está haciendo otra cosa que demandar una confirmación expresa de que los estados financieros cumplen las aseveraciones que les son propias. Aseveraciones que, como se dijo, están implícitas en dichos estados, pues no de otra manera pueden considerarse fidedignos. Resulta por ello preocupante, en grado sumo, que los administradores firmen los estados financieros, pero cuando se les solicita confirmar expresamente alguna de esas aseveraciones se nieguen a ello.
Se ha alegado que los administradores no están obligados a suministrar tales informes o confirmaciones. Lo cual es falso pues si a todo derecho corresponde una obligación, a la facultad de solicitar informes del revisor fiscal debe corresponder necesariamente la obligación de contestar. Si así no se entiende, una auditoría sería imposible, pues se estaría sosteniendo, contra la mención que expresamente hace la ley, que no cabría por inútil el procedimiento de "interrogación".
Se olvidaría también que los administradores son "objeto" de la vigilancia del revisor fiscal y se les estaría permitiendo sustraerse a ella ("Usted puede preguntar a cualquiera menos a los administradores. Aunque nosotros somos los que dirigimos esta empresa Usted solo puede obtener información de quienes actúan bajo nuestras órdenes")
Otros alegan que es inadmisible que el revisor fiscal pretenda desplazar su responsabilidad a los hombros de los administradores. Posición sofista. Los administradores son responsables de preparar y presentar estados financieros. Garantizan a los usuarios, al igual que el revisor fiscal, que ellos son fidedignos. Rinden cuentas presentando los estados financieros. En qué aumentaría su responsabilidad por confirmar de manera expresa lo que está implícito en los estados financieros ? En nada. Salvo que ellos no tengan la seguridad de que los estados financieros cumplen efectivamente con las aseveraciones. Y aquí hemos llegado al fondo del asunto. Los administradores, por ejemplo, no tienen la seguridad de que todas las operaciones estén incluidas en los estados financieros. No están por tanto en condición de afirmárselo así al revisor fiscal. Lo absurdo es que ellos si esperan que el revisor fiscal emita un dictamen "limpio". Es decir que, siguiendo el ejemplo, digan que la información es íntegra. Si el administrador que decide y ejecuta las operaciones, controla la organización, prepara y presenta estados financieros, no puede garantizar que son fidedignos, mal puede hacerlo un tercero, revisor fiscal, pues a éste le faltan todos los poderes que precisamente aquéllos tienen.
La negativa del administrador, si es que ha firmado los estados financieros, no puede entenderse mas que como una forma de eludir sus responsabilidades. No quiere dejar escrito cosas que podrían dejar en evidencia su falta de certeza en relación con las aseveraciones propias de los estados financieros. De allí se desprende, necesariamente, un fuerte cuestionamiento sobre la eficiencia del control interno. Si la actitud de la gerencia es no incriminarse qué puede esperarse de la información que produce ?
El derecho probatorio reconoce efectos al silencio y a la renuencia a declarar. Veamos:
" Las reglas acerca de la valoración del testimonio se refieren, naturalmente, al caso de que el testigo haya depuesto. No obstante, también la negativa de deponer (legítima o ilegítima) puede ser valorada por el juez del modo que considere más exacto para formar su convicción. En efecto, también ella puede tener potencialidad expresiva, y ninguna disposición de ley prohibe tomarla en cuenta. " (VINCENZO MANZINI, Tratado de Derecho Procesal Penal, Tomo III, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires 1952, páginas 364 y 365)
" Más delicada resulta la interpretación del silencio del imputado, cuando se niega a responder preguntas, o la de sus reticencias, cuando contesta desviándose o de modo incompleto. Esa actitud está por lo menos desprovista de franqueza; pero se trata de saber qué oculta en realidad: ¿ su culpabilidad o, simplemente, su identidad ?; ¿ o, al contrario, una falta ajena ? (...) El juez no podría descuidar la apreciación de la actitud del imputado en su conjunto, comprendiendo en ella la observada en el curso del interrogatorio. El hecho de que el procesado se atrinchere en su derecho estricto, y no resulte reprensible legalmente callar lo que sepa, no impide averiguar el motivo de esa falta de franqueza y poder descubrir un indicio en ella. " (FRANCOIS GORPHE, De la apreciación de las pruebas, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires, 1955, páginas 215 a 217)
" La conducta de las partes como indicio. El juez podrá deducir indicios de la conducta procesal de las partes. " (Código de Procedimiento Civil, artículo 249)
" (...) la renuencia a concurrir, el negarse a responder y la respuesta evasiva, serán apreciados por el juez como indicios en contra del renuente." (Código de Procedimiento Civil, artículo 202, inciso segundo).
" Confesión ficta o presunta. La no comparecencia del citado a la audiencia o a su continuación, se hará constar en el acta y hará presumir cierto los hechos susceptibles de prueba de confesión sobre los cuales versen las preguntas asertivas admisibles, contenidas en el interrogatorio escrito. De la misma manera se procederá cuando el compareciente incurra en renuencia a responder o dé respuestas evasivas.
La misma presunción se deducirá, respecto de los hechos de la demanda y de las excepciones de mérito, o de sus contestaciones, cuando no habiendo interrogatorio escrito el citado no comparezca.
Si las preguntas no fueren asertivas o el hecho no admitiere la prueba de confesión, la no comparecencia, la respuesta evasiva o la negativa a responder, se apreciarán como indicio grave en contra de la parte citada." (Código de Procedimiento Civil, artículo 210).
Es que los administradores han logrado desviar la atención. En lugar de que se discuta lo extraño y preocupante de su negativa, han logrado que se piense en que el revisor fiscal quiere liberarse de responsabilidades. Argumento absurdo. Nadie puede liberarse de las responsabilidades impuestas por la ley de manera que no sea cumplir las obligaciones en ella consagradas. Los revisores con apoyo en la teoría probatoria, la cual a su vez descansa en colorarios de la psicología, intentan "probar" la franqueza de los administradores. Lo que generalmente se encuentra es una evasiva. Algo, sin duda, se esconde detrás de tal actitud y ésta es la que debiera preocupar.
" La carta de declaraciones del cliente no es sustituto de los procedimientos convencionales de auditoría, pero sirve para corroborar mucha de la evidencia que ya ha obtenido el auditor. Además, esta carta proporciona seguridad al auditor en áreas donde es limitada la evidencia que se pudiera obtener mediante procesos de auditoría. Por otra parte, la declaración escrita por parte del cliente respalda la afirmación del auditor de que existían suficientes motivos para creer en lo razonable de los estados financieros. Por último, la carta de declaraciones del cliente cumple el propósito de recordar de manera explícita al cliente que la responsabilidad principal por la corrección de los estados financieros corresponde a la administración.
Como el auditor se interesa en los acontecimientos que hayan ocurrido tanto durante el período bajo auditoría como en el período subsecuente, la carta de declaraciones del cliente debe tener como fecha el último día de trabajo de campo para que corresponda con la fecha del informe del auditor. La carta debe ser dirigida al auditor y firmada por funcionarios responsables del cliente, normalmente el director general y el director financiero. Si los funcionarios de la administración se negaran a entregar al auditor una declaración por escrito respecto a diversos asuntos fundamentales, esta negativa constituiría una limitación al alcance suficiente y ocasionar la emisión de una opinión con salvedades o producir una abstención de opinión. Además, esta negativa ocasionaría que el auditor dudara sobre la confiabilidad de la información proporcionada por el cliente durante el curso de la auditoría. " (JOHN W. COOK, GARY M. WINKLE, Auditoría, Nueva Editorial Interamericana S.A. de C.V., México 1988, página 544).

CONCLUSION


En las páginas precedentes se ha indicado cómo el revisor fiscal tiene que emitir una serie de opiniones, que exigen su certeza sobre diversos asuntos, certeza que debe obtener por medio de pruebas, de las cuales debe dejar evidencia documental junto con sus conclusiones en los llamados papeles de trabajo.
Dentro de las cuestiones a probar y documentar se encuentra el ambiente de control - que incluye la filosofía y estilo de la gerencia-, la integridad del sistema contable y la razonabilidad de las estimaciones presentadas en los estados financieros.
La profesión, universalmente, sin que ello suponga que no deban realizarse otras pruebas ni que le sirvan para liberarse de sus responsabilidades, de tiempo atrás ha considerado conveniente recurrir al procedimiento consistente en obtener confirmación escrita de las representaciones o manifestaciones de la gerencia. Se trata, por tanto, de una prueba más que debe realizar el revisor fiscal, cuya ausencia puede, conllevar bien una abstención de opinión o la formulación de salvedades en los informes exigidos por la ley, según se puede advertir en el apéndice, en el cual se reproducen los pronunciamientos técnicos hechos por la profesión sobre las cartas de representaciones, oficios de la Superintendencia de Sociedades y de la Bancaria en los cuales se toca esta problemática.
Las cartas de representación no son más que un informe emanado de los administradores y, por tanto, tiene amplio sustento legal en el numeral 6º del artículo 207 del Código de Comercio, norma que no restringe de ninguna manera el tipo, contenido y frecuencia de los informes que puede solicitar el revisor fiscal.
Desde el punto de vista de las normas de auditoría y, concretamente, de los procedimientos por ellas exigidos la carta de representación bien puede ser una "interrogación" o una "confirmación" o ambas. En todo caso es una acción tendiente a obtener evidencia documental de las afirmaciones de la gerencia.
Dicha prueba es procedente en la medida en la cual exista confianza en la administración. Si tal confianza no existiera no se podría confiar en sus declaraciones.

ANEXO I

GUIA INTERNACIONAL DE AUDITORIA No. 22

REPRESENTACIONES POR LA ADMINISTRACION

INTRODUCCION




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