Carta de representaciones



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CARTA DE REPRESENTACIONES

Hernando Bermúdez Gómez

OBJETO DEL PRESENTE ESTUDIO
El presente estudio tiene por objeto exponer cuál es el papel que, dentro del contexto de las funciones e informes del revisor fiscal, corresponde a las llamadas cartas de representaciones o de manifestaciones de la Gerencia.
En primer lugar se hará una breve exposición de los deberes que según la ley colombiana tiene que cumplir el revisor fiscal, para luego explicar aquellos asuntos respecto de los cuales las citadas cartas de representaciones tienen un valor importante como prueba en auditoría.

INFORMES DEL REVISOR FISCAL


De conformidad con los artículos 207, 208 y 209 del Código de Comercio, el revisor fiscal debe conceptuar:
1. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes de la sociedad o de terceros que estén en poder de la compañía (artículo 209-3).
2. Si las operaciones registradas en los libros se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso (artículo 208-3).
3. Si los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las ordenes o instrucciones de la asamblea o junta de socios (artículo 209-1).
4. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones, en su caso, se llevan y conservan debidamente (artículo 209-2).
5. Si la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable (artículo 208-3).
6. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros (artículo 208-4).
7. Si el balance presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado (artículo 208-4).
8. Si el estado de pérdidas y ganancias refleja el resultado de las operaciones en el período correspondiente (artículo 208-4).
En síntesis puede decirse que la ley impone al revisor fiscal la obligación de informar sobre tres aspectos de la vida social, íntimamente relacionados entre sí, a saber:
1. Sobre el control interno.
2. Sobre las operaciones sociales, sean o no realizadas directamente por los administradores.
3. Sobre la contabilidad, entendiendo que ésta comprende la correspondencia, los soportes, los libros y los estados financieros.
Ahora bien: esa opinión o informe del revisor fiscal debe producirse en cada uno de los tres casos enumerados en el párrafo anterior respecto de un patrón que se supone correcto. En ese orden de ideas tenemos que:
1. En relación con el control interno el revisor fiscal debe informar:
a) Si existe, y
b) Si es adecuado.
2. En relación con las operaciones sociales, teniendo en cuenta no sólo el texto de los artículos 208 y 209 del Código de Comercio, sino también las exigencias implícitas en el artículo 10º de la ley 43 de 1990, debe conceptuar:
a) Si cumplen los requisitos legales, y

b) Si se ajustan a la normatividad interna, es decir a los estatutos, las decisiones de la asamblea y, en su caso, a las instrucciones de la junta directiva.


3. En torno a la contabilidad está obligado a indicar:
a) Si se lleva y conserva debidamente de acuerdo con la ley y con la técnica contable, y
b) Si como consecuencia de lo anterior, al ser tomados fielmente de los libros, los estados financieros de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, presentan en forma fidedigna la posición financiera y los resultados del período.

CONDUCTAS OBLIGATORIAS DEL REVISOR FISCAL FRENTE A LAS IRREGULARIDADES


Cuando el revisor fiscal se cerciore que dichos patrones no se están cumpliendo, está obligado a:
1. Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios (artículo 207-2, C.Co.).
Para ello, si es necesario, debe convocar a la asamblea o junta de socios a reuniones extraordinarias (artículo 207-8, C.Co.).
2. Si a ello hay lugar, informar a las entidades gubernamentales de control y vigilancia de las compañías (artículo 207-3, C.Co.).
3. Respecto de la contabilidad y del control sobre los valores sociales, impartir las instrucciones necesarias para que las conductas se ajusten a los patrones establecidos (artículo 207, numerales 4 y 6, C.Co.).
4. Procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los bienes de la sociedad y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro título (artículo 207-5, C.Co.).
5. En su dictamen sobre los balances generales, formular las reservas o salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros (artículo 208-5, C.Co.).
6. Está legitimado para adelantar la acción de impugnación contra las decisiones de la asamblea o junta de socios cuando no se ajusten a las prescripciones legales o a los estatutos (artículo 191, C.Co.).
7. Ejercer la acción de indemnización contra los administradores que hayan ejecutado decisiones declaradas nulas (artículo 193, C.Co.).
8. Debe oponerse a los actos de la sociedad cuando estando disuelta realice operaciones que no sean necesarias para su inmediata liquidación (artículo 222 C.Co.).

PROCEDIMIENTOS QUE DEBE REALIZAR EL REVISOR FISCAL PREVIAMENTE A LA PRESENTACION DE SUS INFORMES


La ley consagra los medios que el revisor fiscal puede emplear para obtener los conocimientos indispensables para formarse una opinión. Veamos:
1. Tiene derecho a inspeccionar en cualquier tiempo los libros de contabilidad, libros de actas, correspondencia, comprobantes de cuentas y demás papeles de la sociedad (artículo 213 C.Co.).
2. Puede inspeccionar los bienes de la sociedad, los que ella tenga en su poder a cualquier otro título, así como los valores sociales (artículo 207, numerales 5 y 6, C.Co.).
3. Puede solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales (artículo 207-6, C.Co.).
4. Está facultado para convocar a la asamblea o junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario (artículo 207-8, C.Co.).
5. Igualmente puede convocar la junta directiva (artículo 437, C.Co.).
6. Puede solicitar la práctica de una visita a la Superintendencia de Sociedades (artículo 272, C.Co.), con el fin de que se establezca:
a) Si la sociedad está cumpliendo su objeto y lo hace dentro de los términos del contrato social.
b) Si se lleva la contabilidad al día, según las normas legales y los principios o reglas pertinentes de la técnica contable.
c) Si los activos sociales son reales y están adecuadamente protegidos.
d) Si los dividendos repartidos o por repartir corresponden realmente a utilidades líquidas en cada ejercicio y se han pagado conforme al contrato y a las órdenes de la asamblea o junta de socios.
e) Si se están haciendo las reservas obligatorias y las ordenadas por la asamblea o junta de socios y si se está respetando el destino de las mismas.
f) Si han ocurrido pérdidas de las que conforme a la ley o al contrato deban producir la disolución de la sociedad.
g) Si los libros de actas y de registro de acciones se llevan y conservan debidamente, y
h) Si el funcionamiento de la sociedad se ajusta a las disposiciones legales y a las estipulaciones de los estatutos.
7. En general seguir los procedimientos aconsejados por la técnica de la interventoría de cuentas, como se deduce del numeral segundo del artículo 208 del Código de Comercio, que no son otros que los consagrados por el literal c) del numeral 2º del artículo 7º de la ley 43 de 1990, en el cual se lee:
" De las normas de auditoría generalmente aceptadas. Las normas de auditoría generalmente aceptadas, se relacionan con las cualidades profesionales del Contador Público, con el empleo de su buen juicio en la ejecución de su examen y en su informe referente al mismo. Las normas de auditoría son las siguientes: (...)
2. Normas relativas a la ejecución del trabajo
(...) c) Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los Estados Financieros sujetos a revisión. " (los subrayados no son del texto)
En la GUIA INTERNACIONAL DE AUDITORIA No. 8, Evidencia de Auditoría, párrafos 12 a 18, encontramos una breve explicación de los procedimientos y métodos que utiliza un auditor, la cual reproducimos a continuación:
"... 12. El auditor obtiene evidencia al realizar los procedimientos sustantivos y de cumplimiento a través de uno o más métodos.
- Inspección
- Observación
- Investigación y confirmación
- Cálculo, y
- Revisión analítica.
La programación de tales procedimientos dependerá, en parte, de los períodos durante los cuales esté disponible la evidencia de auditoría buscada.
INSPECCION
13. La inspección consiste en examinar registros, documentos o activos tangibles. La inspección de registros y documentos proporciona evidencia de diversos grados de confiabilidad dependiendo de su naturaleza y fuente, así como de la eficacia de los controles internos a lo largo del procesamiento. A continuación se presentan tres categorías principales de evidencia documental que proporcionan al auditor diversos grados de confiabilidad:
- Evidencia documental creada y conservada por terceras partes.
- Evidencia documental creada por terceras partes y conservada por la entidad, y
- Evidencia documental creada y conservada por la entidad.
La inspección de activos tangibles da lugar a una evidencia fidedigna en relación con su existencia pero no necesariamente de su propiedad o valor.
OBSERVACION
14. La observación consiste en examinar el proceso o procedimientos que otros realizan. Por ejemplo, el auditor puede observar el conteo de inventarios realizados por el personal del cliente o la ejecución de procedimientos de control interno que no deja rastros de auditoría.
INVESTIGACION Y CONFIRMACION
15. La investigación consiste en buscar una información adecuada, recurriendo a personas conocedoras, ya sea dentro o fuera de la entidad. Las investigaciones pueden abarcar desde preguntas escritas dirigidas a terceros hasta preguntas orales que se plantean, de un modo informal a individuos dentro de la entidad. Las respuestas a las investigaciones pueden poner en manos del auditor una información que no poseía anteriormente o bien pueden proporcionarle una evidencia para corroborar.
16. La confirmación consiste en la respuesta que se da a una investigación que pretende ratificar los datos contenidos en los registros contables. Por ejemplo, el auditor normalmente solicita la confirmación de las cuentas por cobrar a través de una comunicación directa con los deudores.
CALCULO
17. El cálculo consiste en la verificación de la precisión aritmética de los documentos fuente y de los registros contables o en la realización de cálculos independientes.
REVISION ANALITICA
18. La revisión analítica consiste en estudiar razones y tendencias financieras significativas así como investigar fluctuaciones y partidas poco usuales."
Para el desarrollo de las funciones que la ley le encomienda, el revisor fiscal puede emplear colaboradores o auxiliares, de conformidad con el artículo 210 del Código de Comercio.
Es entendido que su trabajo es remunerado, siendo competente la asamblea o junta de socios para fijar el monto de su asignación (artículos 187-4 y 204, C.Co.).

ALCANCE DEL TRABAJO QUE DEBE EJECUTAR UN REVISOR FISCAL


Es muy claro, de acuerdo con el esquema legal, que el revisor fiscal debe enterarse adecuadamente sobre los asuntos en cuestión antes de emitir sus informes. En ese sentido debe entenderse la expresión "Cerciorarse" incluida en el artículo 207-1 del Código de Comercio, así como la obligación de indicar en su dictamen sobre los balances generales "Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones" (artículo 208-1, C.Co.).
En relación con la profundidad o alcance del trabajo que debe desarrollar un revisor fiscal, la Superintendencia Bancaria ha manifestado:
"... No escapa al Despacho, que las funciones del revisor fiscal no alcanzan para asumir por su parte el compromiso de dar fe pública de la perfección total de la contabilidad social, de la trasparencia y regularidad absoluta de la actividad de la administración social, ni de la conservación perfecta de los bienes sociales; en este sentido, no está en condiciones de asegurar "resultados" de manera absoluta.
A lo que está obligado es a poner en ejecución todos y cada uno de los medios idóneos para la consecución de la finalidad referida, que le permitan alcanzar la certeza acerca de la regularidad de la operación social, el cabal desarrollo de la gestión administrativa, la razonabilidad de los estados financieros, la fidelidad de los registros contables, la regularidad de la contabilidad. Es indispensable precisar el concepto de "certeza": Por ella se entiende la adhesión del entendimiento a una idea con el convencimiento de estar en la verdad. En estricto sentido, el revisor fiscal no puede afirmar que en su entendimiento tiene la verdad ("certeza ontológica", para utilizar la expresión del recurrente); lo que él puede alcanzar es la "certeza", es decir el convencimiento de conocer la verdad acerca de los diversos aspectos comprendidos en las manifestaciones que produce en el ejercicio del cargo ("certeza profesional" al decir del libelista).
Ahora bien, dada la naturaleza de su función (control y vigilancia), la extensión de ella (todos los actos y operaciones de la sociedad, todos sus bienes y toda la contabilidad) y la finalidad de las normas y procedimientos que aplica (alcanzar la "certeza"), es imperativo evaluar la confiabilidad que ha de admitir en los medios que emplea para cumplir sus funciones; es decir, le corresponde como deber, establecer el grado de riesgo presente en los procedimientos que adopte y el grado de certidumbre atribuible a aquéllos. Por las mismas razones debe ejecutar los procedimientos, en la extensión suficiente para alcanzar la "certeza". Omitir la evaluación del grado de riesgo de sus procedimientos, u omitir la práctica de aquellos, cuando se requieran para obtener la "certeza", configura negligencia en el cumplimiento de sus funciones.
Por otro lado, es de capital importancia la sustancialidad de las operaciones, de manera que sobre los actos y operaciones sustanciales, es de rigor un control minucioso, detallado, y aquí podría decirse absoluto.
Reviste mayor relieve, en cuanto afecte los estados financieros en forma significativa y por consiguiente restando razonabilidad a los mismos." (Resolución 4461, octubre 19 de 1987) (los resaltados y subrayados no son del texto).
En otras palabras, las opiniones del revisor fiscal deben estar fundadas en evidencia suficiente y competente. La GUIA INTERNACIONAL DE AUDITORIA No. 8, Evidencia de Auditoría, párrafos 1 a 11, se refiere a dicha evidencia en los siguientes términos:
" INTRODUCCION
1. La Guía Internacional de Auditoría 3, principios básicos que rigen una auditoría, en sus párrafos 15-17 manifiesta que:
" El auditor debe obtener evidencia de auditoría suficiente y competente, a través de la aplicación de procedimientos de cumplimiento y sustantivos, que le permitan obtener conclusiones razonables en las cuales base su opinión sobre la información financiera.
Los procedimientos de cumplimiento son pruebas diseñadas para obtener una seguridad razonable de que están en vigor aquellos controles internos en los que se deposita la confianza de la auditoría.
Los procedimientos sustantivos se diseñan para obtener evidencia de que los datos producidos por el sistema de contabilidad están completos, son exactos y válidos. Pueden ser de dos tipos:
- Pruebas de detalle de las transacciones y de los saldos.
- Análisis de razones y tendencias importantes, incluyendo la investigación que resulte de fluctuaciones y partidas poco usuales".
El propósito de esta Guía es ampliar el principio básico arriba descrito. En esta Guía, el término información financiera abarca los estados financieros.
EVIDENCIA DE AUDITORIA SUFICIENTE Y COMPETENTE
2. Los calificativos suficiente y competente están interrelacionados y se aplican a la evidencia que se obtiene tanto de los procedimientos sustantivos como de los de cumplimiento. El término suficiente se refiere a la cuantificación de la evidencia de auditoría que se obtuvo; el término competente se relaciona con la importancia y confiabilidad de la evidencia. Normalmente el auditor encuentra que es necesario basarse en una evidencia que sea inductiva más que conclusiva. En muchas ocasiones puede buscar la evidencia en diversas fuentes o de una naturaleza diferente para apoyar la misma afirmación (ver párrafos 5 y 6).
3. En conjunto, la evidencia de auditoría deberá permitir al auditor formarse una opinión sobre la información financiera. Durante este proceso, el auditor generalmente no examina todos los datos a los que tiene acceso porque puede llegar a una conclusión sobre el saldo de una cuenta, el tipo de operaciones o un control a través de procedimientos de juicio o muestreo estadístico.
4. El criterio de un auditor respecto a lo que pueda ser una evidencia de auditoría suficiente y competente se ve influenciado por factores como:
a. El riesgo de hacer una afirmación errónea. Este riesgo puede verse afectado por:
i. La naturaleza de la partida
ii. La idoneidad del control interno
iii. La naturaleza del negocio llevado a cabo por la entidad
iv. Situaciones que pueden ejercer una influencia poco usual sobre la administración, y
v. La situación financiera de la entidad.
b. La importancia de la partida en relación con la información financiera analizada en conjunto;
c. La experiencia acumulada en auditorías anteriores;
d. Los resultados de los procedimientos de auditoría, incluyendo fraudes o errores que pudieran haberse encontrado, y
e. El tipo de información disponible.
5. Al obtener evidencia de auditoría a partir de procedimientos de cumplimiento, el auditor tiene que ver con las afirmaciones siguientes:
Existencia - El control existe
Eficacia - El control está funcionando eficazmente
Continuidad - El control ha funcionado así durante todo el período del que se pretende obtener confiabilidad.
6. Al obtener evidencia de auditoría a partir de procedimientos sustantivos, el auditor tiene que ver con las afirmaciones siguientes:
Existencia - Un activo y un pasivo existen en una fecha determinada
Derechos y obligaciones - Un activo es un derecho de la entidad y un pasivo, una obligación, a una fecha determinada
Ocurrencia - Una transacción o suceso que tuvo lugar y atañe a la entidad
Totalidad - Todos los activos, pasivos y transacciones están registrados
Valuación - Un activo o un pasivo se registra a su valor adecuado
Cuantificación - Una transacción se registra en la cantidad adecuada y los gastos e ingresos se asignan al período apropiado
Presentación y revelación - Una partida se revela, clasifica y describe de acuerdo con las políticas contables aceptadas y cuando procede, con los requisitos legales.
El obtener evidencia relativa a una afirmación, por ejemplo la existencia de inventarios no evitará la obtención respecto a otra, por ejemplo, su valuación. La naturaleza y alcance de los procedimientos sustantivos por realizar variarán de acuerdo con cada una de las afirmaciones anteriores.
7. La confiabilidad de la evidencia de auditoría se ve influenciada por su fuente, interna o externa, y por su naturaleza - visual, oral o documental. Aun cuando la confiabilidad de la evidencia de auditoría está en función de las circunstancias en las que se obtiene, las siguientes generalizaciones pueden resultar de utilidad al evaluar hasta qué punto dicha evidencia es veraz:
- La evidencia externa (v.gr. confirmación recibida de un tercero) es más confiable que la evidencia interna
- La evidencia interna es más confiable cuando el control interno relativo es satisfactorio
- La evidencia obtenida por el propio auditor es más confiable que la obtenida por la entidad
- La evidencia en forma de documentos y confirmaciones escritas es más confiable que las confirmaciones orales.
8. El auditor puede obtener mayor certeza cuando la evidencia de auditoría obtenida de diversas fuentes o de una naturaleza diferente, es consistente. En estas circunstancias, puede tener una seguridad mucho mayor que la que le atribuye a las partidas individuales por sí solas.
Por el contrario cuando la evidencia de auditoría derivada de una fuente es inconsistente con la obtenida a partir de otra fuente, puede ser preciso aplicar procedimientos adicionales a fin de resolver la inconsistencia.
9. El auditor debe realizar un esfuerzo cuidadoso para conseguir evidencia y ser objetivo en su evaluación. Al seleccionar los procedimientos encaminados a obtener la evidencia, debe reconocer la posibilidad de que la información financiera esté expresada de una forma totalmente incorrecta.
10. Deberá existir una relación racional entre el costo implícito en la obtención de la evidencia y la utilidad de la información recabada. No obstante, la dificultad y desembolsos involucrados en la comprobación de una partida en particular no constituyen, por sí mismos, una base válida para omitir un procedimiento.
11. Cuando el auditor tenga una duda razonable respecto a cualquier afirmación que revista gran importancia, deberá procurar obtener evidencia suficiente y competente que ayude a despejar dicha incertidumbre. Si le es imposible conseguir la mencionada evidencia, no deberá expresar una opinión sin salvedades."

DOCUMENTACION DEL TRABAJO DEL REVISOR FISCAL


De conformidad con el artículo 9º de la ley 43 de 1990:
" De los papeles de trabajo. Mediante papeles de trabajo, el Contador Público deberá dejar constancia de las labores realizadas para emitir su juicio profesional. Tales papeles, que son de propiedad exclusiva del Contador Público, se prepararán conforme a las normas de auditoría generalmente aceptadas.
Parágrafo. Los papeles de trabajo podrán ser examinados por las entidades estatales y por los funcionarios de la rama jurisdiccional en los casos previstos en las leyes. Dichos papeles están sujetos a reserva y deberán conservarse por un tiempo no inferior a cinco (5) años, contados a partir de la fecha de su elaboración."
En la circular conjunta SS-005, SB-076, CNV-015 del 19 de septiembre de 1989, expedida por la Superintendencia de Sociedades, la Superintendencia Bancaria y la Comisión Nacional de Valores, se lee:
"... Teniendo en cuenta el deber legal de verificar el cumplimiento de las funciones y responsabilidades que competen a los revisores fiscales de todas las compañías mercantiles (artículo 216, Código de Comercio) las suscritas autoridades de control practicarán visitas específicas a dichos órganos de fiscalización de las sociedades.
Es así que se aprovecha la presente circular para informar que los funcionarios visitadores de las entidades de vigilancia y control requerirán los papeles de trabajo que tanto para el examen de las operaciones, como para fundamentar el dictamen de los estados financieros, deben preparar los revisores fiscales, de acuerdo con las técnicas de interventoría de cuentas." (los resaltados no son del texto).
En adición a la necesidad de comprobar la diligencia con que hubiere realizado su trabajo, para el revisor fiscal es indispensable documentar el proceso realizado tanto porque sus juicios deben ser objetivos, como porque la evidencia recogida durante una auditoría se acumula para formar finalmente una opinión, así como porque los papeles de trabajo son uno de los medios para ejercer adecuada supervisión sobre los asistentes, si los hubiere.
Respecto de los propósitos, la forma, contenido, propiedad y custodia de los papeles de trabajo, así como su obligatoriedad, las normas que rigen la profesión del contador público, prescriben:


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